一、關于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的背景

　　當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發展中國家的審計報告在基本要素和意見類型等方面，基本上與國際審計準則的要求一致，國際審計實務委員會（IAPC）為此起了積極推動作用。1983年IAPC頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的基本要素、格式、意見類型等進行了規范。1989年和1994年又進行了兩次修訂，1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號——對已審計會計報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，IAPC批準對《國際審計準則第700號——審計師對會計報表的報告》（ISA700）發布修訂稿。該修訂稿要求審計師在審計報告中應清楚地指明用以編制會計報表的財務報告框架，修改后的準則從截止于2002年9月30日的會計年度起生效。

　　《獨立審計具體準則第7號——審計報告》自1996年1月1日實施以來，受到職業界的好評。最近幾年，審計理論和實務發展很快，需要對審計報告準則進行相應的修改。目前實務中普遍應用的審計報告范本也是來源于1996年1月1日頒布實施的《中國注冊會計師執業規范指南第1號—年度會計報表審計（試行）》，經過六年多的使用后，本身逐漸暴露出一些問題和局限性，難以滿足目前審計實務的需要，因此需要進行修訂。在修訂過程中，我們認真研究、比較了《國際審計準則》、《美國審計準則》、《澳大利亞審計準則》和臺灣地區審計準則等有關國家和地區審計準則的最新發展，充分考慮了我國目前審計實務中存在的主要問題。同時為了增強審計準則的可*作性，我們還起草了《中國注冊會計師執業規范指南第5號—審計報告（試行）》。為了保證獨立審計準則的科學性、權威性和可*作性，充分保護注冊會計師的合法權益，中注協先后組織了兩次論證會，召集注冊會計師執業界、教育界和政府有關部門的代表進行了充分論證，并于2002年9月13日發布了中注協的征求意見稿，向地方注冊會計師協會和會計師事務所征求意見。截止到10月底，中注協已經陸續收到各地注協和會計師事務所的反饋意見幾十份。2002年12月初，中注協召開了第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組第一次會議，對中注協征求意見稿進行了充分的論證。會后，獨立審計準則組根據中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進行了認真、細致的修改。

　　二、關于修訂《審計報告準則》的主要內容

　　（一）標準審計報告格式由兩段式改為三段式

　　將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，使內容更加明確。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師的審計依據、審計工作的范圍和發表審計意見的基礎。注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，可以將引言段中的審計責任刪掉，將整個范圍段刪掉。因為注冊會計師出具無法表示意見的報告，往往是審計范圍受到嚴重限制，未能獲取充分、適當的審計證據，不宜在審計報告中出現審計責任、審計依據和已實施的主要程序等內容。

　　（二）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

　　一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。

　　（三）將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”

　　會計報表的編制要符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規的規定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業財務會計報告條例》，能否按照企業性質和規模明確為《企業會計制度》、《金融保險企業會計制度》或《小企業會計制度》？我們認為，國家頒布的企業會計準則和相關會計制度是企業編制會計報表的直接依據，也是注冊會計師判斷企業會計報表是否合法和公允的直接依據和重要尺度，而且現行的企業會計準則和會計制度已經體現了《會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關財務會計法規的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”。

　　（四）將“注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責”刪去

　　審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定。目前，法律界與注冊會計師行業對審計報告的真實性理解上存在較大差異，法律界認為審計報告的真實性不應是過程的真實而應是結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。有鑒于此，將審計報告的真實性和合法性刪去，并在相應的條款中加上“對所發表的意見負責”。

　　（五）嚴格規范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形

　　目前審計報告準則只規定當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段，其他意見類型則未提及。我們認為，在意見段之后增加強調事項段可以提高報告使用者對審計意見的正確理解，并不增加注冊會計師的責任。我們將持續經營問題和其他重大不確定事項作為必須增加強調事項段的兩種情形，并允許注冊會計師認為必要時可在無保留意見或保留意見審計報告意見段之后增加強調事項段，對其他重大事項予以說明。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發表的審計意見。

　　（六）其他方面的修訂

　　1、將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發現的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內容上與其他意見類型的區別。

　　2、刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規定，審計報告的使用責任已經在《獨立審計具體準則第2號—審計業務約定書》中作了描述，因此刪去。

　　3、刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內容，使審計報告準則的規范內容集中在審計報告的基本內容和意見類型上，而將上述內容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規范。

　　4、根據法律專家的意見，對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。

　　5、對審計報告的定義作了適當修改。考慮到注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時是由于審計范圍受到了嚴重限制，以致無法實施必要的審計程序，因此在修改審計報告的定義時將“實施了必要的審計程序”修改為“在實施審計程序的基礎上”，使定義的內容與審計報告的四種意見類型更加貼切。

　　6、刪除了原來關于審計報告意見類型濫用的禁止條款，一方面是因為原來的表述不夠全面，另一方面是為了從正面來規范審計報告的意見類型。

　　7、將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象。

　　8、將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。

　　9、刪除“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期。

　　10、將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業判斷的運用。

　　11、明確要求注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時，如果發現影響會計報表公允反映的重大事項，應當在意見段之前予以披露。

　　三、關于與其他獨立審計準則的銜接

　　《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（修訂稿）正式頒布實施后，已頒布的獨立審計準則與之相抵觸或不一致的，應當以修訂后的《審計報告準則》為準。